Arrêté n° 034269 MFB/DGID du Ministre des Finances et du Budget portant application des dispositions de l’article 355 bis du CGI relatives à la TVA sur les prestations de services numériques réalisées par les assujettis étrangers : analyse et décryptage

SOMMAIRE 

I. CE QU’IL FAUT RETENIR DE CET ARRÊTÉ

  1. CHAMP D'APPLICATION

  2. DEFINITIONS

  3. EXEMPLES DE PRESTATIONS NUMERIQUES ASSUJETTIES A LA TVA

  4. TERRITORIALITE DES PLATEFORMES NUMERIQUES

  5. MODALITES DE CALCUL, DE COLLECTE ET DE REVERSEMENT DE LA TVA  

II. IMPLICATIONS JURIDIQUES DE L’ARRÊTÉ

1. UNE ATTEINTE À L'ESPRIT DE L’ARTICLE 355 PAR L'ARRÊTÉ MINISTÉRIEL

2. UN POUVOIR RÉGLEMENTAIRE À L’ANTICHAMBRE DE L’ABUS DE DROIT 

La question du recouvrement de la taxe sur la valeur ajoutée sur les affaires  réalisées par les acteurs de l’économie numérique titulaires de plateformes étrangères constitue une équation complexe pour les Etats. Cette complexité est  telle que certains organismes communautaires se sont proposés d’apporter leurs  contributions pour l’élaboration de textes efficients capables de venir à bout de l’érosion de la base taxable. C’est le cas de l’ATAF au niveau africain et celui de  l’OCDE sur un espace plus large. Ces impulsions ont incité les Etats à élaborer de  plus en plus des textes normatifs pour la taxation de l’économie numérique.  

C’est dans cette dynamique que le Sénégal, à travers la loi de finances n° 2022- 22 du 19 décembre 2022, avait adopté des mesures à travers l’article 355 bis du  Code Général des Impôts en vue du recouvrement de la TVA sur les prestations  de services numériques. Ces mesures viennent en application des  recommandations du cadre inclusif du BEPS relatives à la TVA sur les ventes et  prestations en ligne.  

En application de cette modification, le Ministre des Finances et du Budget devait  prendre un arrêté conformément à l’alinéa 6 de l’article 355 du CGI visant à  définir les modalités de mise en œuvre de la TVA sur les ventes de services en  ligne et les commissions perçues par les fournisseurs directs et opérateurs de  plateformes numériques étrangères n'ayant pas d'installations professionnelles au  Sénégal. 

Cet arrêté intervenu tardivement malgré les engagements certainement pris vis à  vis de l’OCDE, précise les opérations imposables, notamment les prestations de  services numériques automatisées réalisées par des fournisseurs étrangers de  même que les commissions perçues par les intermédiaires étrangers. 

I. CE QU’IL FAUT RETENIR DE CET ARRÊTÉ

1. Champ d'application  

L’arrêté précise d’emblée que les prestations de services numériques sont  soumises à la TVA. 

Il vise pour la collecte et le reversement de la TVA, les acteurs suivants :

- les fournisseurs établis à l’étranger disposant de leur propre plateforme ;

- les intermédiaires qui mettent en relation des fournisseurs et leurs clients. 

Les prestations de services numériques visées par l’arrêté concernent :

- les ventes en lignes effectuées par les plateformes étrangères (fournisseurs  et intermédiaires) ; 

- les commissions perçues par les intermédiaires étrangers. 

2. Définitions 

La définition des notions clés qui encadrent l’activité numérique telles que  prestations de services numériques et plateformes numériques étrangères est  justifiée par le fait que ces notions constituent une nouveauté dans le dispositif  fiscal sénégalais. A ce titre, l’arrêté précise que :  

❖ les prestations de services numériques englobent les fournitures  immatérielles automatisées sur un réseau informatique ; 

❖ les plateformes numériques sont définies comme des outils mettant en  relation des vendeurs et des acheteurs en ligne. 

3. Exemples de prestations numériques assujetties à la TVA 

Les plateformes de commerce en ligne visées concernent celles exploitées par des  non-résidents. A titre d’illustration, l’arrêté énumère 26 prestations numériques considérées comme activités taxables. Cette liste, bien que non exhaustive, représente les activités les plus significatives que l’on retrouve dans l’offre des  services des portails WEB. 

Cette démarche coupe court à toute interprétation restrictive de la notion de  plateforme numérique. 

4. Territorialité des plateformes numériques 

L’arrêté précise que « le lieu d’imposition de services numériques est situé au  Sénégal lorsque le service y est utilisé ou lorsque la personne physique ou  morale, pour le compte de laquelle le service est rendu, y est établie,  indépendamment du lieu d’établissement du prestataire ».  

Cette disposition prise pour organiser les règles de territorialité des plateformes  numériques est partielle et ne couvre pas toutes les questions relatives au lieu  d’imposition.  

Cette règle s’inspire de l’article 357 du CGI qui dispose que « le lieu d’imposition  des prestations de services est situé au Sénégal, lorsque le service y est utilisé,  ou lorsque la personne pour le compte de laquelle le service est rendu y est  établie ». Cette disposition a été prise pour régler la question du lieu d’imposition  des prestations de services alors que cet arrêté définit les prestations numériques  à son article 2 comme « les fournitures de biens et/ou services immatériels de  toute nature, réalisées de manière automatisée sur un réseau informatique et/ou  électronique ».

En plus des services immatériels (prestation de services), les plateformes  effectuent également des fournitures de biens (livraison de biens). Ces deux  prestations de nature différente n’obéissent pas aux mêmes règles de territorialité.  

En effet, si le lieu d’imposition des prestations de services est organisé par l’article  357 du CGI, pour ce qui concerne les livraisons de biens, elles sont régies par  l’article 356 du CGI.  

Ainsi, vouloir à travers l’arrêté (article 2.b) assimiler ces deux prestations jusqu’à  appliquer les mêmes règles de territorialité, n’est pas conforme aux dispositions  du CGI.  

Cette démarche vise à contourner l’article 356 du CGI qui prévoit que « le lieu  d’imposition d’une livraison de biens est situé à l’endroit où le bien se trouve, au  moment de la livraison ». Cette disposition bien qu’inadaptée au commerce  numérique ne peut être modifiée par un arrêté du Ministre en charge des finances.  

Bien qu’à ce niveau le Ministre dispose d’un pouvoir réglementaire qui lui est  accordé par le point 6 de l’article 355 bis du CGI, son rôle devrait se limiter simplement en à préciser les modalités d’application. 

5. Modalités de calcul, de collecte et de reversement de la TVA 

L’arrêté, après avoir précisé que le fournisseur direct ou l’opérateur de la  plateforme a l’obligation de liquider, de collecter et de reverser la TVA sur la  transaction numérique, précise par ailleurs à son article 4 alinéa 2 que « les  contribuables locaux assujettis à la TVA, en l’absence de preuve de  l’immatriculation régulière de l’opération de la plateforme étrangère,  l’entreprise destinataire ou bénéficiaire de l’opération imposable doit liquider, collecter et verser la taxe en accord avec les dispositions du point 3 de l’article  355 du CGI ». 

Nous constatons avec regret que l’arrêté étend la liste des personnes autorisées à  collecter et reverser la TVA contrairement à l’article 355 bis qui les limite aux  fournisseurs directs et intermédiaires. 

Il est à dénoncer ce genre de pratique qui vise à élargir les règles  d’assujettissement et expose certains contribuables non visés par la loi à des  risques fiscaux certains.  

Pour preuve, lorsque l’article 355.3 voulait assujettir à la TVA le destinataire de  l’opération en cas de défaut de désignation d’un représentant fiscal, il l’a énoncé  clairement en ces termes « A défaut de désignation d’un représentant fiscal, la  TVA et les pénalités afférentes, sont dues par le destinataire ou le bénéficiaire  de l’opération imposable ». Le Ministre ne saurait se subroger au législateur pour  élargir les règles d’assujettissement à la TVA aux contribuables locaux (assujetti  à la TVA). 

En ce qui concerne l’importation de biens matériels achetés via les plateformes, l’arrêté précise que « la TVA n’est pas collectée par l’opérateur de la plateforme  mais plutôt par les services de la douane lors du franchissement du cordon  douanier ».

Une correction doit être apportée à ce niveau, car l’arrêté tel que libellé, risque de  faire perdre au Trésor public sénégalais des recettes fiscales substantielles, car un  aspect important n’a pas été intégré : le phénomène des GP1.  

En effet, il faut souligner que la majeure partie des livraisons de biens effectuées  par les plateformes porte sur des matériels ou produits de faibles valeurs. Et le  transfert se fait le plus souvent via ces GP, faisant ainsi perdre au Trésor public la  possibilité d’une taxation du fait que ces produits, souvent de petites tailles, peuvent être assimilés à des effets personnels. 

II. IMPLICATIONS JURIDIQUES DE L’ARRÊTÉ 

1. Une atteinte à l’esprit de l’article 355 par l’arrêté ministériel  

L’article 355 bis du CGI, de même que l'arrêté 034269 MFB /DGID, ont dénaturé  les dispositions en matière de désignation d'un représentant fiscal pour les  assujettis étrangers.  
Cette dénaturation des dispositions de l'article 355 du Code Général des Impôts  du Sénégal, semble de prime abord être une mesure visant à simplifier les  obligations fiscales des fournisseurs étrangers de services numériques opérant au  Sénégal. 

Cela pourrait être perçu comme une adaptation de la réglementation fiscale pour  tenir compte des spécificités des services numériques et faciliter les transactions  transfrontalières. 
1Gros Porteurs : Il s’agit des commerçants qui font le groupage de plusieurs types de marchandises pour le compte  des consommateurs finaux.

Toutefois, il faut noter qu’il s’agit d’une grosse erreur que de supprimer la  possibilité pour les fournisseurs et intermédiaires de choisir leur propre  représentant fiscal comme cela a été prévu par l’article 355.  

Il est essentiel de maintenir la possibilité pour les fournisseurs directs et  intermédiaires de choisir leur propre représentant fiscal car cela faciliterait une  interaction efficace en cas de litige, malgré l’existence de l’interface ETAX. 

La question de la solidarité de paiement doit être réévaluée, car cela impose aux  contribuables locaux un renversement de la charge de la preuve. Ces derniers  pourraient ne pas disposer d’informations suffisantes sur le respect, par les  intermédiaires, de leurs obligations de collecte et de reversement de la TVA sur  les prestations numériques. Ceci est d’autant plus vrai que l’Administration 
fiscale elle-même ne s’arroge pas l’obligation de publier une liste des plateformes  qui sont en règles. Au regard de l’article 9 de l’arrêté du Ministre, la publication  de la liste de plateforme en règle est une faculté et non une obligation de  l’Administration fiscale.  

Au cas où la DGID ne publie pas pour une année déterminée la liste des  plateformes en règle, la responsabilité des contribuables locaux sur la collecte et  le reversement de la TVA ne pourrait être retenue. 

2. Un pouvoir réglementaire à l’antichambre de l’abus de droit  

En vertu de l’article 43 alinéa 1 et 57 alinéa 2 de la Constitution, le pouvoir  d’édicter des règlements appartient au Président de la République et au Premier  Ministre. En principe, il faut noter que les Ministres ne disposent pas de pouvoir  réglementaire propre. Cependant, ce principe comporte deux exceptions. En effet,  ils peuvent exercer ce pouvoir par voie d’arrêtés, soit par habilitation, soit pour  fixer les modalités d’organisation interne de leurs services.

A ce titre, c’est par habilitation législative résultant par l’article 355.6 du CGI que  le Ministre des Finances et du Budget a pris cet arrêté. 

Comme en matière législative, quelques dérapages peuvent se produire engendrant des contentieux devant le juge constitutionnel. C’est la même situation  pour certains arrêtés pris par les Ministres qui, à travers leurs habilitations  législatives excèdent très souvent leur pouvoir réglementaire pouvant aboutir à  leur censure devant la Cour Suprême pour excès de pouvoir. 

Ces irrégularités notées avaient conduit déjà le Premier Ministre à préciser - à  travers la circulaire numéro 0013 PM/SGG/P.A.T/end du 16 novembre 2016 - les  modalités de l’exercice du pouvoir réglementaire des Ministres. 

A cet effet, le Ministre des Finances et du Budget devait s’assurer que les mesures prises par l’arrêté rentrent bien dans ses attributions. Ce qui ne semble pas être  fait compte tenu des glissements suivants : 

❖ les règles de territorialité prises, qui assimilent le lieu d’imposition des  fournitures de biens aux prestations de services immatériels, ne sont pas conformes aux articles 356 et 357 du CGI ; 

❖ l’élargissement aux contribuables locaux de l’obligation de liquider,  collecter et verser la TVA prévu par l’alinéa 2 de l’article 4 n’est pas conforme à l’article 355.bis ; 

❖ la suppression de la possibilité de désigner un représentant fiscal pour les  titulaires de plateformes, n’est pas non plus conforme à l’esprit de l’article  355 du CGI.

De ce qui précède, force est de constater que le Ministre des Finances et du Budget  en agissant ainsi, a outrepassé ses prérogatives. 

En effet, par un simple arrêté, il ne pourrait modifier une disposition législative,  ce qui est juste incompréhensible. 

Le Ministre des Finances et du Budget a pris trop de liberté dans l’élaboration de  l’arrêté, ce qui est une entrave aux droits des contribuables et les expose par la  même occasion à des risques fiscaux démesurés. Il s’agit là d’un excès de pouvoir  susceptible d’un recours devant la Cour Suprême. 

Aujourd’hui plus que jamais, il est essentiel que le Ministère des Finances abandonne la pratique consistant à rendre plus contraignantes certaines  dispositions législatives par le biais d’interprétations souvent abusives, allant  parfois jusqu’à établir des distinctions là où la loi n’en fait pas. 

Me Saliou DIEYE  

Expert Fiscal- Conseil Juridique 

Mandataire Judiciaire